«В связи с письмом минфина РФ № 03−07−15/39 от 24.03.2007 как решить проблемы, возникающие у арендаторов по вычету НДС со стоимости коммунальных услуг оплачиваемых арендодателю?» — спрашивает Глеб Артемьев, Казань.

На вопрос отвечает Рауф Мифтахов, юрист ООО «Независимая консалтинговая фирма» («НКФ»).

Указанное письмо является развитием письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики минфина РФ от 3 марта 2006 г. N 03−04−15/52, в котором, со ссылкой на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 г. N 7349/99, утверждается, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.

Положение о недопустимости абонентом реализации электроэнергии (т.е. о недопустимости выставления счетов-фактур с выделением НДС) новым письмом расширено на все коммунальные услуги, услуги связи, а также на услуги по охране и уборке помещений. В случае передачи абонентом электроэнергии арендатору эта передача действительно не может рассматриваться как реализация товара, если арендодатель не является энергоснабжающей организацией (т.е. если поставщик энергии не давал согласия на ее перепродажу субабонентам). С учетом того, что налогом на добавленную стоимость облагается именно реализация товаров, арендодатель не вправе выставлять арендатору счет-фактуру с выделением суммы НДС.

На основании ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные арендодателю при приобретении электроэнергии в части использованной им для передачи арендатору, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров. Фактически получается, что арендатор не оплачивает электроэнергию, а компенсирует арендодателю убытки, понесенные им при потреблении электроэнергии арендатором. Возмещение убытков не является оплатой реализованных товаров и не позволяет принять НДС к вычету.

По таким же основаниям нельзя принять к вычету НДС по поставке арендатору тепловой энергии, воды, газа, нефтепродуктов, передаваемых через присоединенную сеть (ст. 548 ГК РФ). Таким образом, в случае, если налоговые органы предъявят санкции по НДС за услуги, по которым арендодатель является конечным абонентом, отстоять свою правоту в суде налогоплательщику, скорее всего, не удастся.

Совершенно другая ситуация по услугам, которые арендодатель вполне может оказывать самостоятельно (охрана, уборка помещений и т. п.). С учетом того, что исполнитель вправе поручить оказание услуг третьим лицам, ничто не препятствует ему выставлять счет-фактуры по НДС от своего имени. Поэтому указание этих услуг в письме от 24.03.2007 рассчитано на легковерность налогоплательщиков. Если в договоре указано, что арендодатель обеспечивает эти услуги за дополнительную плату, то он имеет полное право предъявить арендатору к оплате стоимость НДС.

Несмотря на это ситуация с перепродажей коммунальных услуг, действительно, очень серьезна. Единственным выходом из сложившейся ситуации может являться заключение сторонами договора аренды, предусматривающего, что в счет выплачиваемой арендной платы арендодатель обязуется обеспечивать арендуемое помещение электроэнергией (водой и теплом).

Возможность возложения договором этих обязанностей на арендодателя предусмотрена пунктом 2 статьи 616 ГК РФ («Арендатор обязан… нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено … договором аренды»). Таким образом, арендатор будет принимать к вычету НДС не по коммунальным услугам, а по арендной плате, причитающейся арендодателю. Арендодатель же примет к вычету весь НДС, уплаченный коммунальным службам, так как коммунальные услуги были приобретены им для оказания договорных услуг по аренде помещений, облагаемых НДС.

В настоящее время многие рекомендуют разделять арендную плату на постоянную и переменную часть. Постоянная часть должна покрывать аренду площадей и стоимость услуг, которые практически не меняются по цене (охрана, уборка помещений, услуги связи). Переменная часть должна зависеть от стоимости электричества, тепла и воды, потребленных арендатором. Пе ременная часть зависит от показаний соответствующих счетчиков. Юридически такие предложения являются небесспорными. С учетом того, что договором аренды помещений обязательно должен предусматривать размер арендной платы (п. 1 ст.654 ГК РФ), вышеуказанная арендная плата может быть признана судом несогласованной, а значит, договор будет признан недействительным. Недействительная сделка не влечет иных последствий кроме ее недействительности. Это значительно осложнит взаимоотношения арендодателя и арендатора.

Таким образом, чтобы размер арендной платы действительно считался согласованным, необходимо более тщательное описание изменяющейся арендной платы. Как разъяснил Президиум Высшего Арбитражного суда в пункте 11 письма № 66 от 11.01.2002, размер арендной платы может быть согласован не только в фиксированной сумме, но и путем установления порядка (механизма) его определения. При заключении договора аренды арендная плата должна зависеть от количества потребленной энергии (воды, тепла), а также от их стоимости. Если арендатор и арендодатель согласуют объемы электричества и тепла, которые вправе потребить арендатор на каждый месяц предстоящего периода, механизм расчета арендной платы может быть следующим:

А (м) = Ап (м) + Кквт (м)*Сквт (м) +Кт (м)*Ст (м);

• Где М — конкретный месяц в течение года,
• А (м) — размер арендной платы за месяц М,

Ап (м) — размер постоянной части арендной платы, который стороны согласовали для месяца М, он может включать обычную плату за пользование зданием, а также стоимость услуг, которые практически не меняются с течением времени (охрана, уборка), либо размер которых незначителен (услуги связи, вода);

Кквт (м) — количество киловатт электроэнергии, которое стороны согласовали для потребления арендатором в месяц М;

Сквт (м) — стоимость одного киловатта электроэнергии в месяце М;

Кт (м) — количество гигакалорий тепла, которое стороны согласовали для потребления арендатором в месяц М;

Ст (м) — стоимость одной гигакалории тепла в месяце М.

Параметры Ап, Кквт, Кт могут меняться от месяца к месяцу. Так, например, количество потребляемого тепла летом следует установить равным нулю. Для того, чтобы договор аренды считался заключенным в части размера арендной платы, вышеуказанные параметры должны быть согласованы в момент заключения (либо изменения) договора аренды. Параметры Сквт и Ст в договоре описываются как «размер тарифов на электричество и тепло, действующие для Арендодателя в соответствующем месяце».

Несмотря на громоздкость этой формулы, юридически она совершенно обоснованна. Если объемы потребления коммунальных услуг арендатора не будут значительно меняться, тогда, установив параметр Ап зависящим от инфляции, этот порядок определения арендной платы позволит заключать договоры аренды помещений на большие сроки, не опасаясь признания их недействительными.

Рекомендации

1. Организации, являющиеся абонентами, но в договорах с которыми поставщик дал согласие на перепродажу энергии субабонентам, вправе перепродавать энергию от своего имени с выделением НДС. Вышеуказанные письма не имеют к ним отношения. В счетах-фактурах за энергию они вправе выделять НДС, т.к. ее передача является для них вполне законной реализацией.

2. Остальным налогоплательщикам необходимо быть готовым к применению налоговыми органами подходов, изложенных в письмах от 3 марта 2006 г и от 24 марта 2007 г.

3. В договорах аренды необходимо прописать обязанность Арендодателя, за счет арендной платы обеспечивать водо-тепло-энергоснабжение и услуги связи, необходимые для эксплуатации арендуемых помещений. В этом случае Арендодатель вправе будет выставлять счета-фактуры с выделением суммы НДС на общий размер арендной платы (включающий коммунальные услуги).

4. Стоимость остальных услуг (охраны, уборки помещений) можно предъявлять от имени арендодателя (если в договоре они подлежат оплате помимо арендной платы), либо включать в стоимость арендной платы.